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债务重组的涉税处理办法

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一、债务重组的税务规定债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决,同意债务人修改债务条件的事项。为了加强对企业债务重组业务的所得税管理,防止税收流失,规范债务重组的税务处理,国家税务总局发布了《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令第6号),自2003年3月1日起施行。1.债务重组的基本方式债务重组包括以下方式:(1)以低于债务计税成本的现金清偿债务;(2)以非现金资产清偿债务;(3)债务转换为资本,包括国有企业债转股■;(4)修改其他债务条件,如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等;(5)以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。2.债务重组的税务处理(1)以非现金资产清偿债务债务人(企业)以非现金资产清偿债务,除企业改组或者清算另有规定外,应当分解为按公允价值转让非现金资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理,债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失);债权人(企业)取得的非现金资产,应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用◇、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。(2)债务转换为资本在以债务转换为资本方式进行的债务重组中,除企业改组或者清算另有规定外,债务人(企业)应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得;债权人(企业)应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本▽。(3)修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额,减记的金额确认为当期的债务重组损失。(4)债务重组损益的确认A.债务重组业务中债权人对债务人的让步,包括以低于债务计税成本的现金=、非现金资产偿还债务等,债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额,确认为债务重组所得,计入企业当期的应纳税所得额中。B.债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额,确认为当期的债务重组损失,冲减应纳税所得■。(5)债务重组所得的税务处理企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得,如果数额较大,一次性纳税确有困难的,经主管税务机关核准,可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。3.关联方之间的债务重组(1)认定为关联方的债务重组关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组,有合理的经营需要,并符合以下条件之一的,经主管税务机关核准,可以按照债务重组的相关规定处理:A.经法院裁决同意的;B.有全体债权人同意的协议▲;C.经批准的国有企业债转股。(2)视同捐赠行为的债务重组不符合上述三个条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组,原则上债权人不得确认重组损失,而应当视为捐赠,债务人应当确认捐赠收入•;如果债务人是债权人的股东,债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配,按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)第1条第(二)项的规定处理。二、债务重组的涉税处理1.流转税债务人在债务重组中常涉及增值税◁、营业税纳税事项★。按照增值税暂行条例及实施细则规定,当债务人以存货、固定资产等实物资产抵偿债权人的债务时,不仅应作债务重组的会计处理,而且应作缴纳增值税的会计处理,并同时按规定期限到税务部门申报纳税。营业税纳税事项主要发生在以专利权等无形资产抵债的债务重组中,因为这种抵债方式的债务重组,实质上也是债务人向债权人转让无形资产,按照营业税暂行条例及实施细则规定,应按5%的税率缴纳营业税。若债务重组涉及到消费税的应税项目,还应进行消费税处理。(1)债务人以存货抵偿债务A.转让的存货若属于增值税应税项目,则应正确确定其应税销售额,有销售额的按销售额计算缴纳增值税,若无销售额应按以下顺序确定销售额:首先,按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;其次,按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定▪;第三,按组成计税价格确定,公式为:组成计税价格=成本(1+成本利润率)。属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税,公式为:组成计税价格=〔成本(1+成本利润率)〕/(1-消费税税率)◇。B.转让的存货若属于应纳消费税的项目,属于从价计征的,应按同类最高售价计算缴纳消费税,属于从量计征的,按移送数量及适用税额计征。(2)债务人以固定资产、无形资产清偿债务A□.债务人以固定资产清偿债务的,应注意该项固定资产是否属于销售自己使用过的物品,是否符合免征增值税的情况…。对不符合免税条件的,无论会计如何核算,一律按增值税征收率征收增值税,并借记固定资产清理,贷记应交税金应交增值税(销项税额)。B.债务人以无形资产和固定资产中的不动产抵偿债务的,属于不动产转让行为,应按规定计算缴纳营业税。转让不动产按应纳的营业税额借记固定资产清理,贷记应交税金应交营业税。转让无形资产的,按应纳的营业税额借记营业外支出,贷记应交税金应交营业税●。(3)修改其它条件进行债务重组在修改其它条件进行债务重组时,应根据债务重组协议正确划分未来应收款中本金和利息,未来应收款中所包含的利息应按规定计算缴纳营业税。如金融企业债权人在对其债务人做出让步进行修改其它条件的债务重组时,需要将展期后应收的利息在债务重组日提前确认以计算到期应收金额和债务重组损失。按照准则规定,这部分利息在债务重组日计入中长期贷款债务重组贷款,这样将来的利息收入被提前资本化,由此造成金融企业未来营业税计税依据的减少•。因此,对其发生的或有收益(利息)也应一并缴纳营业税,并按应缴营业税金额借记主营业务税金及附加,贷记应交税金应交营业税。2◇.企业所得税由于现行企业所得税制在应纳税所得额确定方法上,采取了税法标准与会计制度适当分离的模式,因此企业债务重组行为对企业所得税产生了一定的影响。(1)对债权人的影响如果债权人以现金资产清偿债务的,应将实际收取款项与应收账款账面余额的差额作为债务重组损失。然而,根据现行税法规定,纳税人不能只以购销双方签订的协议作为坏账损失处理的依据,坏账损失应符合下列条件之一,方可作为坏账损失:(1)债务人被依法宣告破产▽、撤销(包括被政府责令关闭)、吊销工商营业执照-、死亡、失踪,其剩余财产或遗产确实不足清偿;(2)债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务;(3)符合条件的债务重组形成的坏账;(4)因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响,确实无法收回的应收款项。(2)对债务人的影响根据企业所得税暂行条例及实施细则规定,因债务人缘故确实无法支付的应付账款,应计入其他收入缴纳企业所得税。对在债务重组中债务人发生的损失,会计处理与税务处理相同,一般列入当期损益。但当债务人以投资抵偿债务时,会计上按照短期投资账面价值与应支付的相关税费之和大于应付债务账面价值的差额,列为债务重组损失,计入营业外支出,而税收上则作为投资处置损失。债务重组损失与投资处置损失虽然数额相同,但税收待遇不尽一致,债务重组损失一般可税前扣除,而投资处置损失(特别是股权投资处置损失)有条件扣除,当年实现的股权投资收益不够扣除时,须无限期向以后年度结转,债券投资损失可税前扣除。3.其他税种(1)契税纳税事项当债务人以自己的房屋、土地来抵偿所欠债权人债权的,按照契税暂行条例及细则规定,以土地、房屋权属抵债视同土地使用权、房屋权属转让,其承受人为纳税义务人。因此,作承受人的为债权人就是缴纳契税的义务人。在发生这种情况的债务重组时,债权人除了按照会计准则做债务重组的相关会计处理外,还要作应缴契税的会计处理,并按照规定期限缴纳契税◆。(2)印花税事项根据印花税暂行条例规定,凡书立购销合同•、书立产权转移合同的,均需要缴纳印花税。因此,除经法院裁定而发生的债务重组外,无论发生哪种债务重组方式,都要经过债权人、债务人按一定程序,并最终签订债务重组的书面协议。而这种债务重组协议,依债务重组的方式不同,要么属于购销合同范围,如以存货、无形资产等实物抵债的债务重组协议,要么属于财产权属转移的书据范围,如以专利权等无形资产抵偿或以债务转为资本的债务重组协议;要么属于既有购销合同性质又兼有财产权属转移性质的书面协议。所以,债务重组活动均应进行缴纳印花税,办理印花税纳税事项,但要注意按不同方式、不同性质、不同税率,分别计算缴纳印花税。

 

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